Maggiorazione della deduzione del costo del lavoro per assunzioni incrementali: precisazioni sull’incremento occupazionale

Come previsto dall’art. 4 del D.lgs. 216/2023, i titolari di reddito d’impresa hanno diritto, per il periodo d’imposta 2024, a una maggiorazione della deduzione del costo del personale di nuova assunzione con contratto a tempo indeterminato. Tale maggiorazione, utile ai fini della determinazione del reddito, è pari al 20% o al 30%, secondo alcune specifiche riportate di seguito.

Maggiorazione della deduzione: modalità di determinazione e verifica dell’avvenuto incremento occupazionale

La Circolare dell’Agenzia delle Entrate 1/E 2025 ha ribadito quanto già stabilito dalla norma e dal Decreto del MEF, ossia che la maggiorazione della deduzione spetta solo al verificarsi delle seguenti condizioni:

• incremento occupazionale: il numero delle assunzioni a tempo indeterminato al termine del periodo d’imposta 2024 deve essere superiore rispetto al numero medio di dipendenti a tempo indeterminato del 2023;
• incremento occupazionale complessivo: al termine del periodo d’imposta 2024 il numero di lavoratori dipendenti deve risultare superiore ai dipendenti mediamente occupati nel 2023.

In particolare, per quanto riguarda l’incremento occupazionale complessivo, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate precisa che

si tratta, quindi […], di una seconda verifica che subordina ulteriormente l’accesso al beneficio alla sussistenza dell’incremento occupazionale di tutti i lavoratori dipendenti (sia a tempo indeterminato sia a tempo determinato) al termine del periodo d’imposta agevolato rispetto al periodo d’imposta precedente. Tale ulteriore condizione, che il decreto attuativo definisce all’articolo 1, comma 1, lettera i), come “incremento occupazionale complessivo”, deve, pertanto, sussistere congiuntamente al requisito dell’incremento occupazionale di cui alla lettera a) del precedente punto elenco (incremento occupazionale). In sintesi, la maggiorazione spetta solo se, al termine del periodo d’imposta agevolato, l’incremento del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato è accompagnato dall’incremento del numero complessivo dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato.

Agenzia delle Entrate – Circolare N° 1/E del 20/01/2025

Il calcolo delle condizioni di incremento

Maggiorazione della deduzione e condizioni di incremento

Al fine di verificare le due condizioni di incremento, risulta essenziale prendere come base di partenza la media occupazionale dell’anno 2023. In merito a ciò, il Decreto MEF aveva già stabilito che questo calcolo

è costituito dalla somma dei rapporti tra il numero dei giorni di lavoro previsti contrattualmente in relazione a ciascun lavoratore dipendente e trecentosessantacinque, o trecentosessantasei se tale periodo d’imposta include il 29 febbraio.

Decreto legislativo del 30/12/2023 n. 216

L’Agenzia delle Entrate è intervenuta nuovamente sul tema, chiarendo che:

• la media occupazionale dei dipendenti a tempo indeterminato e quella del numero complessivo dei dipendenti nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 (utili alla verifica dell’aumento della base occupazionale) sono calcolate sommando i rapporti tra il numero dei giorni di lavoro previsti contrattualmente (in relazione a ciascun lavoratore dipendente, riproporzionato per i part-time) e 365 (366 se il periodo d’imposta include il 29 febbraio, come, per esempio, in caso di bilancio sfalsato);
• il metodo di calcolo della media occupazionale è differente rispetto a quello adottato a livello europeo delle Unità di Lavoro Annue (ULA). Secondo quest’ultimo, infatti, le cessazioni avvenute a prescindere dalla volontà del datore di lavoro non vengono considerate. Di conseguenza, in questo nuovo metodo di calcolo la forza aziendale deve essere tenuta in conto nel suo complesso, indipendentemente dai motivi delle cessazioni avvenute.

Casi Particolari

La Circolare chiarisce, inoltre, come gestire determinate fattispecie. In particolare:

• Non si considerano i dipendenti il cui rapporto di lavoro è stato trasferito nel 2024 per effetto di cessione del contratto (art. 1406 c.c.), o di trasferimento di azienda o di ramo d’azienda. Ne deduciamo che i lavoratori trasferiti nel 2024, i cui contratti erano già in essere nel 2023, devono essere esclusi dal computo, sia dal dante causa, sia dall’avente causa. Al contrario, se il trasferimento si è verificato nel periodo d’imposta 2023, il dante causa non deve considerare i dipendenti trasferiti nel computo relativo al periodo d’imposta precedente a quello agevolato, mentre l’avente causa non deve tenerne di conto sia per il periodo d’imposta agevolato, sia per quello precedente.
• I lavoratori part-time non rilevano in misura proporzionale alle ore di lavoro prestate.
• In caso di distacco di personale, per l’impresa distaccataria è prevista l’irrilevanza dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato in distacco.
• In caso di somministrazione, l’impresa utilizzatrice tiene conto dei lavoratori in proporzione alla durata del rapporto di lavoro; la maggiorazione spetta all’impresa utilizzatrice in relazione ai lavoratori somministrati, purché assunti a tempo indeterminato dal somministratore.

Maggiorazione della deduzione e gruppi di impresa

Nel caso dei gruppi d’impresa interni — cioè l’insieme delle società italiane controllanti, controllate o collegate ai sensi dell’art. 2359 c.c., o comunque riconducibili, anche indirettamente, allo stesso soggetto — la maggiorazione spetta solo se è rispettato il requisito dell’incremento occupazionale.
Sono inclusi anche i soggetti diversi dalle società di capitali e le stabili organizzazioni in Italia di imprese estere.

La verifica avviene in due fasi: la prima riguarda l’incremento occupazionale delle singole società, la seconda valuta l’incremento complessivo a livello di gruppo. A tal fine:

• i dati riferiti alle società a controllo congiunto e a quelle collegate sono considerati, in proporzione e rispettivamente, alla quota di controllo e a quella di partecipazione in esse detenuta;
• non si tiene conto delle società collegate, che sono controllate da società non facenti parte del medesimo gruppo interno.

Determinazione della maggiorazione spettante

Il costo da considerare per la maggiorazione della deduzione corrisponde al minore tra:

• il costo effettivo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato (come risulta dal conto economico, voce B.9 ai sensi dell’art. 2425, comma 1, lett. B, del Codice Civile);
• e l’incremento del costo complessivo del personale — riferito alle stesse voci di bilancio — rispetto a quello dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023.